第9回
相続税法7条のみなし贈与事件（平成19年1月31日東京地裁判決）から学ぶ非上場株式の相続税法上の時価とみなし贈与の認定の在り方その3

前回は、この事件の二つの争点を示したところで終わりました。その二つの争点を確認しておきます。

［争点1］相続税法７条は、取引当事者が、租税回避の問題が生じるような特殊な関係にある場合に限り適用されるものであるか。
すなわち、取引を通じた利益の移転を贈与とみなす相続税法７条は、取引当事者が、相続や遺贈で租税回避が生じるような親族等の特殊な関係にある場合に限り適用されるもので、本件のように特殊な身分関係にない場合はそもそも適用されるべきではないのか否か。

［争点2］相続税法7条にいう「時価」の意義及び評価通達の採る株式評価方法の合理性について。
すなわち、買い側であるＸの押し買い的な取引ではあったものの、特殊な身分関係のない当事者間で任意に合意された対価に対し、通達評価額を時価とすることの合理性・当否。

Ｘは、７条は租税回避の問題が生じるような特殊な関係がある場合に限り適用されるという主張をしています。このＸの具体的な主張のうち、一見そうかもしれない・・と思わせるような箇所を２つ取り上げてみます。
まずＸは、7条について、「生前贈与を利用した相続税の租税回避が横行したことから、相続税の補完税として贈与税が創設された際、低額譲渡を行う方法により贈与税を回避することを防止する目的から設けられたもの」と主張しています。

次にＸは、要旨次のような主張をしています。
① 「仮に、取引当事者間に特別の関係がない独立第三者間取引について、取引当事者が恣意的にでなく設定した価額と評価通達に定める価額との間に差があるとして、そこに7条を適用して贈与税を課すということになると、取引価額は評価通達に拘束され、私的自治の原則に基づいた価額設定の自由が奪われる。自由市場における需要と供給のバランスに従って市場価額が形成されるとする資本主義経済取引を否定することになる。」
② 「①のような不都合を避けるため、7条を適用する際には、本来の立法目的に従い、取引当事者間に贈与税の租税回避の意図があることを主観的要件とするか、又は、取引当事者間に特別な身分関係が存在しない独立第三者間取引においては、取引価額を当事者が恣意的に設定したものでない限り、"著しく低い価額の対価で財産の譲渡を受けた場合"に当たらないというべきである。」

本件における実際の自分の行為を棚に上げて一般論を主張していますね。本件のＸは、このよう主張が目立ちます。

本件の各譲渡は、売り側の各少数株主と買い側のＸは、知人・友人程度の関係はあるでしょうけど、親族関係など、特殊な関係にはないですから、一応Ｘが主張する「独立第三者間取引」には当たります。ただ、特別な身分関係がないというだけで、その間で合意された対価が時価といえるかどうかはまた別の問題だとは思いますが。

以上のようなＸの主張に対して、国の主張は、７条の適用は「Ｘが主張する場合に限らない」ということです。つまりＸがいうような場合には限定されないという説です。

その通りです。そこで国の主張は省略して、「裁判所の判断」をみていきます。
まず裁判所は、7条の趣旨について、要旨次のように判示しています。
「7条の趣旨は、法律的にみて贈与契約によって財産を取得したのではないが、経済的にみて、当該財産の取得が著しく低い対価によって行われた場合に、その対価と時価との差額については実質的には贈与があったとみることができることから、この経済的実質に着目して、税負担の公平の見地から課税上はこれを贈与とみなすというものである。そして、同条は、財産の譲渡人と譲受人との関係について特段の要件を定めておらず、また、譲渡人あるいは譲受人の意図あるいは目的等といった主観的要件についても特段の規定を設けていない。」

その文理を超えた、又は制限するような7条の解釈はできない、ということですね。

次に裁判所は、7条の趣旨・文言に基づいて適用の対象・要件について、要旨次のように述べて結論を示しています。
「同条の趣旨及び規定の仕方に照らすと、著しく低い価額の対価で財産の譲渡が行われた場合には、それによりその対価と時価との差額に担税力が認められるのであるから、税負担の公平という見地から同条が適用されるというべきであり、租税回避の問題が生じるような特殊な関係にあるか否かといった取引当事者間の関係及び主観面を問わないものと解するのが相当である。」
ここでいう「主観面」というのは、租税回避目的が認められるかどうか、ということですよね。

要は、対価と時価との著しい差額がありさえすれば、実質的・経済的に贈与あったとみることができ、担税力が認められるからそれで十分だということですね。

以上のような相続税法７条の趣旨及び適用対象に関する判断を踏まえ、裁判所はＸの主張に対して次のような判断をしています。
「Ｘは、独立第三者間取引が行われた場合に相続税法７条が適用されると、取引価額は評価通達に拘束され、価額設定の自由が奪われることになり、資本主義経済取引を否定することになるから、それを避けるため、同条を適用する際は、本来の立法目的に従い、租税回避の意図があることを主観的要件とするか、又は、独立第三者間取引においては同条を適用するべきでない旨主張する。
しかし、前記のとおり、同条は、著しく低い価額の対価で財産の譲渡を受けた者の担税力の増加に着目し、それ自体に課税するものであるから、取引当事者間の関係及び主観面を問わないものと解すべきであるし、独立第三者間取引において同条が適用されるからといって、そのことにより、直ちに一般市場における取引価額が評価通達に定められた価額に拘束され、価額設定の自由が奪われるというものではない。」
この「独立第三者間取引において同条が適用されるからといって、そのことにより、直ちに一般市場における取引価額が評価通達に定められた価額に拘束され、価額設定の自由が奪われるというものではない。」という点について、わかりやすく説明してもらえませんか。

なるほど。
ただ、判決は想定していないのですが、譲渡資産が非上場株式の場合で、その取得者が多数株主で譲渡者が少数株主であれば、相続税法では、少数株主にとっての価値(時価)と多数株主にとっての価値（時価)は違うので、配当還元価額的な対価が合意されて多数株主が株式を取得すれば、多数株主は著しく安い価額で取得したことになります。多数株主にとっての時価である原則的評価額との差額について「担税力の増加」は否定できないので７条のみなし贈与は避けがたいと思います。

確かにそうですね。ただ、そうであっても、裁判所の７条の適用要件に係る結論、すなわち、「同条において、租税回避の意図があることを主観的要件とするか、又は、独立第三者間取引においては同条を適用するべきでない旨のＸの主張を採用することはできない。」は正しいと思います。

争点１に関する、Ｘと国の主張と裁判所の判断と理由の検証は以上の通りです。次に争点2についても同様にみていきますが、少々長くなりますので、次回で行いたいと思います。