第1回
財産評価基本通達6項を巡る最高裁判決の意義

そうですよね。結論が変わらないなら、弁論再開するなよ、ぬか喜びする人、ぬか悲しみする人も出てきて、人騒がせな...とは思います。
ただ、通達6項はそもそも法令でなく、明確な・具体的な適用基準が定められてもいません。通達に縛られない最高裁としては、あくまで相続税法22条の問題の解釈適用の問題です。最高裁は、課税庁が原則として通達に従って画一的に評価を行っていることを前提に、通達以外の評価を認める場合の判断論理を整理して示したかったということだと思います。その点で、それを示すために今回弁論再開した(そして判決を出した)ということでしょう。今回のことに限らず、高裁までの判断の枠組みが法律論、法令解釈として不十分だと思うときは、最高裁はたとえ原審の結論維持でも弁論再開して自らがそれを補正したり示したりするということは今後もあるのではないでしょうか。

最高裁にとっては、通達自体は法令・法源(裁判で判断基準となりうるもの)ではないので、6項の適用基準という形の判示は一切ありません。先程述べたように、あくまで22条の問題として判断を示しています。ただ、通達による評価の実務が定着し、それを「公知の事実」と認めたうえで、通達以外の評価が適法となる・ならないについて、判断の大枠というべき基準や着目点を判示しています。「通達以外の評価」は6項を適用することですから、それらを6項による時価評価の当否の基準や類似ケースの着目点とすることができると思います。

最高裁は、平等原則という憲法14条(法の下の平等)に基づく租税法の執行上の一般原則に照らし合わせながら、財産評価のルールを定める相続税法22条の解釈をしています。22条の解釈に当たって、平等原則に反しないようにしなければならないことを明確に打ち出しているところが、一審・二審と顕著に違うところだと私は思っています。
最高裁は、22条だけでなく「租税法上の一般原則としての平等原則」を挙げて、それに反しない22条の解釈・適用の在り方を示そうとしていると私は理解しています。

そうです。国税当局が6項を理由に、特定の納税者の特定の財産をいわば狙い撃ちにして、路線価・固定資産税評価によらず、鑑定価額などを22条の「財産の価額」として否認した従来の事案に対する過去の判決－この事件の地裁・高裁判決もそうですが－では「（実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな）特別の事情(がある)」という論理を使っていて、いつの間にか「特別の事情」という概念が実務家に定着していますが、実質的な租税負担の公平を著しく害することを「特別の事情」だ、としていることはわかりますが、なぜ、それが通常の通達評価の否定に繋がるのかその法的根拠が分かりにくいきらいがあります。

最高裁は、「特別の事情」という言葉を一切使っていないことに留意すべきだと思いますよ。相続財産として取得した不動産に、他のほとんどの場合と違って路線価等による評価すなわち通達による評価をせず、時価としての合理性がある別の評価を行うことは、執行上の不平等な取扱いになりますが、最高裁は、その取扱いに「合理的な理由」、合理的な必要性と言い換えてもいいと思いますが、それがあれば、租税法の一般原則である平等原則に反せず、22条の規定にも合致するから通達によらないその評価額は適法なものという考え方を示しています。

確かに同じですよね。だから、最高裁の結論は原審と変わらなかったわけです。ただ、本件のパターン以外の場合にも6項を根拠にした否認はありうるので、通達による評価以外の評価の可否の判定の汎用的な基準として、最高裁は「特別」性ではなく、通達以外の評価を制限する意味合いを持つ平等原則を挙げたうえで、平等原則の適用を停止するだけの「合理」性の有無で判断するべきことを示したかったのだろうと思います。

それについては、今回の判決の内容を改めて確認しましょう。
最高裁は、まず、22条について「...相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきである。そうであるところ、本件各更正処分に係る課税価格に算入された本件各鑑定評価額は、本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であると認められるというのであるから、これが本件各通達評価額を上回るからといって、相続税法22条に違反するものということはできない。」としています。鑑定価額が客観的な交換価値としての時価と認められる場合、通達評価額を上回っていても、相続税法22条には違反しない、つまりは適法といっています。

その点について最高裁は、「課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべき」と続けていて、「合理的な理由」が出てくるのはこの箇所です。
これは、裏返せば、合理的な理由があれば通達の評価方法(他者と同じ評価方法)を適用しなくても、平等原則に違反しない」ということです。以上により、鑑定価額が平等原則に基づく通達による評価額を上回っていても、それが客観的な交換価値(時価)と認められ、平等原則を適用除外とする合理的な理由があれば、鑑定価額を財産の価額とすることは相続税法22条には違反せず平等原則にも抵触しないというという解釈が相当だ、といっているわけです。

本件は、評価通達を機械的に適用し通達評価額から借入金を控除して相続税計算上多額のマイナスを作り出し、相続税額をゼロにしているのですが、その状態・結果について、実質的な租税負担の公平に反していると最高裁は判断しています。この結論は原審と同じですが、そのことが平等原則の適用除外にヒットするということで、まさにそのことが本件に通達評価をしないことが違法ではない法的根拠だと思います。

そうですね。最高裁が着目し認定したことは次のとおりです。

①多額の借入による不動産の取得をし、それらに通達評価を行うことにより、相続税の負担は著しく軽減される効果が生じている。これは結果です。
②銀行による経営財務診断等を通じ①の効果を知り、かつ、これを期待して、あえて本件借入れ・購入を企画して実行している。また、被相続人は高齢であり、近い将来相続が発生する可能性が高いといえる状況にあった。これは、①の結果を生じさせる納税者自身の能動的な行為の存在と、その行為に至る経緯や当事者の意図の認定です。
③本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と比較して「看過し難い不均衡を生じさせ」る。不均衡が「看過し難い」レベルだ、ということです。

以上の3点により、"実質的な租税負担の公平に反する"というべき事情がある、つまり平等原則を適用除外とする「合理的な理由」があるとしています。

その通りです。②は、通達評価が否認されることについての納税者の予測可能性にも関係します。そして、③の認定、すなわち他の納税者との「不均衡」が「看過し難い」とまでいえるかにも影響することですよね。①の「租税負担の著しい軽減」は③の「不均衡」とも重なりますが、「"実質的な租税負担の公平に反する"というべき事情がある」（合理的な理由）の認定に関し②は重要だと思います。

そうですね。山崎さんのおっしゃるような場合も、行為自体とその結果は本件と同じであり、そのような行為をせず、又はすることかができない人と不均衡にはなりますが、突然死が起きたことにより結果的に生じた、つまり自らが意図して作り出したのではない不均衡であり、「看過し難い」とまではいえないと思います。
本件のように、相続税の課税標準を、評価通達とそのルールを逆手にとって大きくゆがませて、相続税でトクをしようとして、一連の行使を実行した人は、それを認識・自覚しています。そのような人に平等原則を理由に通達による評価を認めれば、租税負担の公平のための租税法の一般原則である平等原則にとって本末転倒ですよ。そのような本末転倒の「不均衡」を生み出す行為が納税者サイドで行われている場合は、平等原則、本件では画一的な通達評価ということですが、それを適用しない「合理的な理由」ありとされるのだと思います。

私もそう思います。あと、最高裁判決ではそこまで踏み込んでいませんが、もう長くはないと客観的に見込まれる高齢者であれば、意思能力がある人が前提ですが、本件のような行為をするなら、その税効果を相当程度認識し、意図・期待しているはずですから、借入による賃貸不動産の取得後、相続が発生した場合、その行為に事業目的が認められるとしても、今回の事件と同様な否認がされるものと考えます。